不同持有目的下碳排放的會計處理方式探討

 

        （一）CDM項目產(chǎn)生的碳排放權會計處理問題

        通常來說，碳排放權交易分為兩個階段：基于項目的交易及基于配額的交易。基于項目交易階段主要指的是CDM項目交易階段。CDM的核心內(nèi)容是，發(fā)達國家出資金和先進技術設備，幫助發(fā)展中國家實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，同時發(fā)達國家通過從發(fā)展中國家購買“可核證的減排量（CERs）”，從而履行減排義務。核證減排量（即CERs），其可在碳交易一級市場進行交易，即原始碳排放權交易。鑒于我國目前碳排放交易市場剛剛起步，碳排放權交易類型主要是CDM項目，所以本文著重討論CDM項目下碳排放權的會計處理。

        按企業(yè)會計準則的定義，存貨的特點是有形的實物資產(chǎn)并且最終目的是為了出售。企業(yè)投資CDM項目是為獲得CERs而投資的，但與存貨不同的是CERs沒有實物形態(tài)，因此碳排放權不能確認為企業(yè)的存貨。無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的或可控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，目的是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的。我國參與CDM項目的企業(yè)而言，企業(yè)通過CDM項目產(chǎn)生的CERs是為了出售以獲取利益，因此碳排放權不能確認為無形資產(chǎn)。目前的CERs實際上是賣到國際上的，而國際上又擁有較完善的碳交易市場，并且擁有較完善的碳排放權定價機制，公允價值也能夠可靠的獲得，所以筆者認為CDM項目下的碳排放權應當確認為交易性金融資產(chǎn)。

        1.初始計量及核算。按照取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，該金融資產(chǎn)按照無償和有償取得分別核算。按無償部分的公允價值貸記“資本公積”科目，按有償取得部分的價款和相關交易費用合計數(shù)，貸記“銀行存款”科目。具體核算如下：借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（成本）”科目，貸記“銀行存款”、“資本公積——其他資本公積”科目。

        2.后續(xù)計量及核算。資產(chǎn)負債表日，當交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（公允價值變動）”科目，按二者差額貸記“公允價值變動損益——碳排放權”科目。當交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時，做相反分錄。鑒于我國對CDM項目交易額征收的稅款稅率達到65%，因此應新設碳排放交易稅，借記“管理費用——碳排放交易稅”科目，貸記“銀行存款”科目。出售碳排放權時，結轉(zhuǎn)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（公允價值變動）”科目余額；同時將售價與賬面價值的差額計入“投資收益”科目。將原計入所有者權益的累積額、以前公允價值變動計入損益的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

        （二）活躍市場上自由交易的碳排放權的會計處理

        當碳排放權可以自由在碳排放權交易所進行交易，并且有自己的價格形成機制，公允價值能夠可靠計量，企業(yè)持有碳排放權的目的是為了近期出售從而獲取經(jīng)濟利益，這時碳排放權更適合作為金融資產(chǎn)確認。在會計處理上可以按公允價值計量且其變動計入當期損益。

        1.初始計量及核算。企業(yè)在活躍市場上購買的碳排放權，根據(jù)《金融工具確認和計量》準則，初始確認按公允價值計量，相關費用計入當期損益。借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（成本）”科目，貸記“投資收益”、“銀行存款”科目。

        2.后續(xù)計量及核算。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照碳交易市場當日價格指數(shù)或者合同約定的計算方法確定的價格指數(shù)進行計量，并將其公允價值變動計入當期損益。當交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（公允價值變動）”科目，按二者差額貸記“公允價值變動損益——碳排放權”科目。當交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時，做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬價值之間的差額應當確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。以公允價值高于其賬面余額為例，借記“銀行存款”、“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權（公允價值變動）”和“投資收益”等科目。